Методические указания По бухгалтерскому учету основных средств. Основные средства и оборотные активы
При составлении проекта плана финансово-хозяйственной деятельности (ФХД) за 2020 год, а позже и самого плана ФХД на этот период автономные учреждения будут пользоваться требованиями, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.03.2018 № 186н (далее – Требования № 186н). Начиная с 1 января 2020 года Приказ Минфина РФ от 28.07.2010 № 81н, утвердивший требования к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения (далее – Требования № 81н), будет признан утратившим силу.
Требования Приказа № 186н в значительной степени отличаются от Требований № 81н. Если говорить коротко, новыми являются:
– форма плана ФХД, которая существенно отличается от формы, применяемой сейчас;
– условия, при наступлении которых вносятся изменения в план ФХД как с внесением изменений в таблицы – обоснования показателей плана ФХД, так и без внесения изменений в расчетные таблицы;
– порядок внесения изменений в план ФХД при реорганизации учреждения.
Рассмотрим новшества, которые ждут автономные учреждения при составлении плана ФХД на 2020 год, более подробно.
Общие правила составления плана ФХД.
В части общих требований к составлению плана ФХД между требованиями № 186н и 81н имеются как сходства, так и различия. В целом сама процедура составления этого документа осталась прежней.
1. Составляется проект плана ФХД. Сроки и порядок составления проекта плана ФХД устанавливает орган, являющийся учредителем (п. 4 Требований № 186н). Учреждение составляет проект плана ФХД при формировании проекта закона (решения) о бюджете в порядке и сроки, которые установлены учредителем (п. 9 Требований № 186н):
а) с учетом планируемых объемов поступления:
– субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания;
– целевых субсидий;
– субсидий на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности или приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность (далее – субсидии на осуществление капитальных вложений);
– грантов, в том числе в форме субсидий, предоставляемых из бюджетов бюджетной системы РФ (далее – гранты);
– иных доходов, которые учреждение планирует получить при оказании услуг, выполнении работ за плату сверх установленного государственного (муниципального) задания, а в случаях, предусмотренных федеральным законом, – в рамках государственного (муниципального) задания;
– доходов от иной приносящей доход деятельности, закрепленной в уставе учреждения;
б) с учетом планируемых объемов выплат, связанных с осуществлением деятельности, предусмотренной уставом учреждения.
Похожая норма содержится в Требованиях № 81н, однако в действующих сейчас требованиях ничего не сказано, что орган, являющийся учредителем, направляет учреждению информацию о планируемых к предоставлению из бюджета объемах субсидий, хотя фактически такие сведения учредителем предоставляются. Проект плана ФХД составляется по форме, утвержденной органом-учредителем. Рекомендуемая форма плана ФХД, которая используется и при составлении проекта этого документа, приведена и в Требованиях № 81н, и в Требованиях № 186н. Здесь же отметим, что при составлении как проекта, так и самого плана ФХД учреждения руководствуются порядком, утвержденным для них учредителем, и требованиями № 81н (при составлении плана ФХД до 2020 года) и 186н (при составлении плана ФХД на 2020 год и позднее).
Учреждение, имеющее обособленное подразделение, формирует проект плана ФХД на основании проекта плана ФХД головного учреждения, сформированного без учета обособленных подразделений, и проекта плана обособленного подразделения без учета расчетов между головным учреждением и обособленным подразделением.
Ведя разговор про составление проекта плана ФХД, хотелось бы отметить, что в соответствии с п. 11 Требований № 186н к представляемому на утверждение проекту плана ФХД должны прилагаться расчеты (обоснования) плановых показателей по выплатам, использованные при формировании плана ФХД, являющиеся справочной информацией к плану, составляемые по форме согласно приложению 2 к Требованиям № 81н. Требования № 186н таких норм не содержат. Формы расчетных таблиц в Требованиях Приказа 186н не приведены. Однако из положений этого документа следует, что данные расчетные таблицы учреждениями составляются. Возможно, ближе к сроку составления проекта плана ФХД на 2020 год Минфин издаст отдельный приказ, в котором будут приведены рекомендуемые для использования формы этих расчетных таблиц.
2. Составляется план ФХД. План составляется и утверждается на текущий финансовый год в случае, если закон (решение) о бюджете утверждается на один финансовый год или текущий финансовый год и плановый период, если закон (решение) о бюджете утверждается на очередной финансовый год и плановый период и действует в течение срока действия закона (решения) о бюджете. Похожая норма содержится в Требованиях № 81н.
При принятии учреждением обязательств, срок исполнения которых по условиям договоров (контрактов) превышает срок, на который составлен план ФХД, показатели такого плана по решению органа-учредителя утверждаются на период, превышающий указанный срок (п. 6 Требований № 186н). Такого положения нет в Требованиях № 81н, хотя учреждения в своей работе часто сталкиваются с ситуацией, когда план ФХД составляется на один год.
При составлении плана ФХД также следует учитывать, что согласно Требованиям № 186н:
– в случае изменения подведомственности учреждения в течение текущего финансового года план ФХД должен быть приведен в соответствие с порядком, предусмотренным органом-учредителем, который будет осуществлять функции и полномочия учредителя после изменения подведомственности учреждения, в сроки, установленные органом-учредителем, в ведение которого передано учреждение (п. 3);
– план ФХД должен составляться кассовым методом (п. 6);
– план ФХД, содержащий сведения, являющиеся государственной тайной, должен быть составлен и утвержден с соблюдением законодательства РФ о защите государственной тайны (п. 7).
3. Утверждается план ФХД. Он утверждается в порядке и сроки, которые установлены органом-учредителем. План ФХД государственного (муниципального) автономного учреждения утверждается руководителем такого учреждения после рассмотрения проекта плана наблюдательным советом автономного учреждения (п. 46 Требований № 186н). Учреждение, имеющее обособленное подразделение, утверждает план ФХД головного учреждения без учета обособленного подразделения и план ФХД для каждого обособленного подразделения, включающие показатели расчетов между головным учреждением и обособленным подразделением) (п. 47 Требований № 186н).
1. Из формы исключена текстовая часть. В соответствии с п. 7 Требований № 81н в ней указывались:
– цели деятельности учреждения (подразделения) согласно федеральным законам, иным нормативным (муниципальным) правовым актам и уставу учреждения (положению подразделения);
– виды деятельности учреждения (подразделения), относящиеся к его основным видам деятельности в соответствии с уставом учреждения (положением подразделения);
– перечень услуг (работ), относящихся согласно уставу (положению подразделения) к основным видам деятельности учреждения (подразделения), которые предоставляются физическим и юридическим лицам в том числе за плату;
– общая балансовая стоимость недвижимого государственного (муниципального) имущества на дату составления плана ФХД (в разрезе стоимости имущества, закрепленного собственником за учреждением на праве оперативного управления, приобретенного учреждением (подразделением) за счет выделенных собственником имущества средств, приобретенного учреждением (подразделением) за счет доходов, полученных от иной приносящей доход деятельности);
– общая балансовая стоимость движимого государственного (муниципального) имущества на дату составления плана ФХД, в том числе балансовая стоимость особо ценного движимого имущества;
– иная информация по решению органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя.
2. Изменена табличная часть плана ФХД. Ранее она включала в себя (п. 8 Требований № 81н):
– таблицу 1 «Показатели финансового состояния учреждения (подразделения)», содержащую показатели нефинансовых и финансовых активов, обязательств, принятых на последнюю отчетную дату, предшествующую дате составления плана ФХД;
– таблицу 2 «Показатели по поступлениям и выплатам учреждения (подразделения)»;
– таблицу 2.1 «Показатели выплат по расходам на закупку товаров, работ, услуг учреждения (подразделения)»;
– таблицу 3 «Сведения о средствах, поступающих во временное распоряжение учреждения (подразделения)»;
– таблицу 4 «Справочная информация».
Форма плана ФХД, приведенная в Требованиях Приказа 186н, содержит одну таблицу, состоящую из двух разделов:
– 1 «Поступления и выплаты»;
– 2 «Сведения по выплатам на закупки товаров, работ, услуг».
Плановые показатели по поступлениям формируются на основании расчетов соответствующих доходов с учетом возникшей на начало финансового года задолженности перед учреждением по доходам и полученных на начало текущего финансового года предварительных платежей (авансов) по договорам (контрактам, соглашениям) (п. 17 Требований № 186н). Плановые показатели по выплатам формируются на основании расчетов соответствующих расходов с учетом произведенных на начало финансового года предварительных платежей (авансов) по договорам (контрактам, соглашениям), сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов, а также принятых и не исполненных на начало финансового года обязательств. Требования № 186н содержат разъяснения по формированию показателей по каждому виду доходов и расходов.
Отражаемые в плане ФХД расходы на закупку товаров, работ, услуг должны соответствовать планируемым к заключению контрактов (договоров):
– показателям плана закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, формируемого в соответствии с требованиями законодательства РФ о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, в случае осуществления закупок в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»;
– показателям плана закупок товаров, работ, услуг, формируемого в соответствии с законодательством РФ о закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц, в случае осуществления закупок согласно Федеральному закону от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».
3. Показатели текущего финансового года и плановых периодов включены в графы 6 – 8 формы плана ФХД (показатели текущего года отражаются по графе 5). Сейчас, если закон о бюджете составляется на отчетный и плановые периоды, необходимо трижды заполнить основную таблицу 2 (на очередной год и два последующих года). Новая же форма плана ФХД предусматривает отражение показателей.
Внесение изменений в план ФХД.
Пунктом 19 Требований № 81н установлено, что в целях внесения изменений в план ФХД составляются новые планы, показатели которых не должны вступать в противоречие в части кассовых операций по выплатам, произведенным до внесения изменения в план ФХД, а также с показателями планов закупок, которые указаны в п. 11.1 Требований № 81н. Решение о внесении изменений в названный план принимается руководителем учреждения (подразделения). Следовательно, когда плановые показатели, отраженные в плане ФХД, не соответствуют фактическим данным (допустим, предполагалось поступление одного размера дохода, а фактически был получен другой размер дохода), показатели плана ФХД должны корректироваться. Вносить изменения в план согласно п. 19 Требований № 81н можно неограниченное число раз при соблюдении условий, предусмотренных данным пунктом. Здесь же отметим, что некоторыми учредителями была ограничена частота внесения изменений в план ФХД.
В частности, может быть установлено, что корректировка показателей плана ФХД производится не чаще одного раза в квартал (п. 6 Порядка составления и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности государственного бюджетного (автономного) учреждения, подведомственного Департаменту здравоохранения г. Москвы, утвержденного Приказом Департамента здравоохранения г. Москвы от 30.12.2016 № 1070). Требования № 186н устанавливают случаи и порядок внесения изменений в план ФХД.
Согласно п. 12 Требований № 186н показатели плана ФХД в течение текущего финансового года должны меняться в связи:
1) с использованием остатков средств на начало текущего финансового года, в том числе неиспользованных остатков целевых субсидий и субсидий на осуществление капитальных вложений;
2) с изменением объемов планируемых поступлений, а также объемов и (или) направлений выплат, в том числе:
– из-за изменения объема предоставляемых субсидий на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания, целевых субсидий, субсидий на осуществление капитальных вложений, грантов;
– из-за изменения объема услуг (работ), предоставляемых за плату;
– из-за изменения объемов безвозмездных поступлений от юридических и физических лиц;
– из-за поступления средств дебиторской задолженности прошлых лет, не включенных в план ФХД при его составлении;
– из-за увеличения выплат по неисполненным обязательствам прошлых лет, которые не включены в план ФХД при его составлении;
3) с проведением реорганизации учреждения.
Показатели плана ФХД после внесения в них изменений, предусматривающих уменьшение выплат, не должны быть меньше кассовых выплат по указанным направлениям, произведенных до внесения изменений в план (п. 13 Требований № 186н). Эта норма соответствует п. 19 Требований № 81н.
Учреждение по решению органа-учредителя вправе вносить изменения в план ФХД без внесения изменений в соответствующие обоснования (расчеты) плановых показателей поступлений и выплат исходя из информации, содержащейся в документах, являющихся основанием для поступления денежных средств или осуществления выплат, ранее не включенных в план:
1) при поступлении в текущем финансовом году:
– сумм возврата дебиторской задолженности прошлых лет;
– сумм, поступивших в возмещение ущерба, недостач, выявленных в текущем финансовом году;
– сумм, поступивших по решению суда или на основании исполнительных документов;
2) при необходимости осуществления выплат:
– по возврату в бюджет бюджетной системы РФ субсидий, полученных в прошлых отчетных периодах;
– по возмещению ущерба;
– по решению суда, на основании исполнительных документов;
– по уплате штрафов, в том числе административных.
В случае реорганизации учреждения изменения в план ФХД вносятся с учетом следующих особенностей (п. 16 Требований № 186н).
После завершения реорганизации показатели поступлений и выплат планов ФХД реорганизованных юридических лиц при суммировании должны соответствовать показателям планов учреждений до начала реорганизации.
* * *
Мы осветили основные новшества, которые вводят Требования № 186н в порядок составления плана ФХД. Учреждение составляет и утверждает план ФХД в соответствии с Требованиями № 186н и порядком, установленным органом-учредителем. В связи с вступлением в силу Приказа Минфина РФ № 186н порядок составления и утверждения плана ФХД на 2020 год, утвержденный учредителем, будет меняться и содержать нормы, отвечающие названным требованиям.
Автономные учреждения: акты и комментарии для бухгалтера, №6, 2018 год
ПО ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ
ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
с изменениями, внесенными приказами Минфина России
от 30.12.1999 № 107н, от 24.03.2000 № 31н, от 18.09.2006 № 116н,
от 26.03.2007 № 26н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н,
от 29.03.2017 № 47н, от 11.04.2018 № 74н)
I. Общие положения
1. Настоящее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение) разработано на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете».
2. Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
(в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 № 107н, от 25.10.2010 № 132н)
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
3. Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете» разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации.
4. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»:
а) - б) утратили силу. - ;
в) основными задачами бухгалтерского учета являются:
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
5. Организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.
6. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.
7. Руководитель организации может в зависимости от объема учетной работы:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
Б) ввести в штат должность бухгалтера;
В) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
Г) вести бухгалтерский учет лично.
Случаи, предусмотренные в подпунктах «б», «в» и «г» настоящего пункта, рекомендуется применять в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства.
8. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.
При этом утверждаются:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
II. Основные правила ведения бухгалтерского учета
Требования к ведению бухгалтерского учета
9. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации.
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
10. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.
Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
11. В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
Документирование хозяйственных операций
12. Абзац утратил силу. - приказ Минфина России от 29.03.2017 № 47н .
Требования главного бухгалтера (далее под главным бухгалтером понимаются также лица, ведущие бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подпунктами «б», «в», «г» пункта 7 настоящего Положения) по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.
13. Абзацы первый - второй утратили силу. - приказ Минфина России от 29.03.2017 № 47н .
В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
14. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов Российской Федерации). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.
15. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.
При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.
Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
16. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.
17. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.
18. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.
Регистры бухгалтерского учета
19. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.
Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.
20. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
21. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
22. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - государственной тайной.
Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.
Оценка имущества и обязательств
23. Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).
В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.
Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.
Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.
24. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.
25. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации.
Инвентаризация имущества и обязательств
26. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
27. Проведение инвентаризации обязательно:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
28. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
III. Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности
Основные требования
29. Утратил силу. - приказ Минфина России от 11.04.2018 № 74н .
30. Бухгалтерская отчетность организаций состоит из:
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
г) пояснительной записки;
д) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Абзац исключен. - приказ Минфина России от 30.12.1999 № 107н .
31. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Другие органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным правовым актам Министерства финансов Российской Федерации.
32. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.
При составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
(абзац введен приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
33. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
34. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.
35. В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год).
Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.
36. Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданной либо реорганизованной организации считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организации, вновь созданной после 1 октября (включая 1 октября), - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.
Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.
37. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
38. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
39. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
40. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами.
Правила оценки статей бухгалтерской отчетности
Незавершенные капитальные вложения
41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).
Абзац утратил силу. - .
42. Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
Финансовые вложения
43. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
44. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.
Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.
45. Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
Основные средства
46. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.
К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
47. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
48. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:
линейный способ;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Абзац утратил силу. - приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н .
Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.
Стоимость земельных участков, объектов природопользования не погашается.
49. Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
50 - 53. Утратили силу. - приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н .
54. Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания.
(в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 № 107н, от 24.12.2010 № 186н)
Нематериальные активы
55. К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:
из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
из прав на «ноу-хау» и др.
Кроме того, к нематериальным активам относится деловая репутация организации.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
56. Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Абзац утратил силу. - приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н .
По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
(в ред. приказа Минфина России от 24.03.2000 № 31н)
Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
(абзац введен приказом Минфина России от 24.03.2000 № 31н)
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации в полной сумме списывается на финансовые результаты организации как прочие доходы.
(абзац введен приказом Минфина России от 24.03.2000 № 31н, в ред. приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116н, от 24.12.2010 № 186н)
57. Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
Сырье, материалы, готовая продукция и товары
58. Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.
Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:
по себестоимости единицы запасов;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
абзац исключен с 1 января 2008 года. - приказ Минфина России от 26.03.2007 № 26н .
59. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.
60. Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.
При продаже (отпуске) товаров их стоимость разрешается списывать с применением методов оценки, изложенных в пункте 58 настоящего Положения.
При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
61. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги, по которым не признана выручка, отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
62. Предусмотренные в пунктах 58 - 60 настоящего Положения ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Незавершенное производство и расходы будущих периодов
63. Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
64. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
Капитал и резервы
66. В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
67. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.
68. Сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
(в ред. приказов Минфина России от 24.03.2000 № 31н, от 24.12.2010 № 186н)
69. Созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.
70. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
Абзац утратил силу. - приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
71. Исключен. - приказ Минфина России от 24.03.2000 № 31н.
72. Утратил силу. - приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н.
Расчеты с дебиторами и кредиторами
73. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
74. Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
75. Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.
76. Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
77. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
78. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
Прибыль (убыток) организации
79. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
80. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
81. Утратил силу. - приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н .
82. В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
83. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
IV. Порядок представления бухгалтерской отчетности
84. Все организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно.
85. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в объеме форм, предусмотренных в пункте 30 настоящего Положения.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
Отчет о движении денежных средств разрешается не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.
86. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, а квартальную - в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - в течение 30 дней по окончании квартала.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
Абзац утратил силу. - приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н .
87. Утратил силу. - приказ Минфина России от 30.12.1999 № 107н .
88. День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности.
Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.
89. Годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.
(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н)
Организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.
Бухгалтерская отчетность, содержащая показатели, отнесенные к государственной тайне по законодательству Российской Федерации, представляется с учетом требований указанного законодательства.
90. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)
Порядок публикации бухгалтерской отчетности устанавливается Министерством финансов Российской Федерации и органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.
V. Основные правила сводной бухгалтерской отчетности
91. В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.
92 - 94. Утратили силу. - приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н.
95. Утратил силу. - приказ Минфина России от 30.12.1999 № 107н.
96. Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
97. Ответственность лиц, подписавших сводную бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
VI. Хранение документов бухгалтерского учета
98. Организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
99. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после отчетного года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.
100. Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.
101. Ответственность за организацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.
"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 5
Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. вступили в силу изменения, внесенные в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н). Документ достаточно объемный и содержит множество новых норм. В статье представлен их обзор.
Наиболее интересные изменения, внесенные Приказом N 186н, можно условно разделить на две группы. В первую входят поправки, изменившие порядок ведения бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной деятельности, а во вторую - нормы, которые хоть и трансформировали отдельные положения правовых актов, но направлены на универсализацию бухгалтерского законодательства и не устанавливают абсолютно новых правил ведения учета.
Подробнее о новшествах Лимит стоимости основных средств
Одна из самых долгожданных поправок - увеличение лимита стоимости единицы основных средств, в пределах которого активы могут отражаться в составе МПЗ. Так, новая редакция абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" звучит следующим образом: активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. До внесения изменений лимит был в два раза меньше. Теперь организация может сэкономить на налоге на имущество, а также (в случае установления максимально возможного лимита в учетной политике) избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку начиная с 01.01.2011 имущество стоимостью не более 40 000 руб. не признается амортизируемым и подлежит единовременному списанию в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Говоря об увеличении возможного лимита стоимости основных средств, следует учитывать, что установление такого лимита является правом организации, реализуемым в учетной политике. При этом немаловажно, что на 01.01.2011 еще не было точно известно о принятии, регистрации и вступлении в силу Приказа N 186н. Поэтому организации не были вправе увеличивать лимит стоимости основных средств при разработке политики на 2011 г. Теперь данный Приказ, зарегистрированный в Минюсте (22.02.2011 N 19910) и опубликованный (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 28.03.2011, N 13), может применяться. Особо отметим, что в силу п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. В свою очередь, на основании п. 12 этого же документа нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти начинают действовать одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.
Согласно п. 3 Приказа N 186н он вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г. Таким образом, уже начиная с даты опубликования (28.03.2011) данный Приказ должен применяться организациями, причем к отчетности 2011 г., иначе говоря, ко всем хозяйственным операциям, которые нашли отражение в отчетности 2011 г. (то есть возникшим начиная с 01.01.2011). Следовательно, в течение первых трех месяцев 2011 г. организации должны были руководствоваться учетной политикой, принятой в соответствии с редакцией ПБУ 6/01 до внесения изменений Приказом N 186н. После 28.03.2011 организации могут внести изменения в учетную политику на 2011 г., увеличив лимит стоимости основных средств до 40 000 руб. Такое право дает п. 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", согласно которому изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения . Итак, приказ о внесении изменений в учетную политику на 2011 г. должен быть датирован не ранее 28.03.2011. При этом бухгалтер заинтересован в самом скорейшем проведении корректировок бухгалтерских записей.
Пример 1 . В феврале 2011 г. организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль, приняла к учету основное средство стоимостью 35 000 руб. Лимит стоимости основных средств установлен в максимальном размере - 20 000 руб. Изменения в учетную политику на 2011 г., касающиеся увеличения данного лимита вдвое, были внесены приказом от 28.03.2011. Этой же датой на основании бухгалтерской справки скорректированы записи по принятию к учету указанного основного средства.
В бухгалтерском учете организации составлены следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В феврале 2011 г. | |||
| 08 | 60 | 35 000 | |
| основных средств | 01 | 08 | 35 000 |
| обязательство (35 000 руб. x 20%) | 68 | 77 | 7 000 |
| 28.03.2011 | |||
| Сторно Отражены капитальные вложения | 08 | 60 | 35 000 |
| Сторно Капитальные вложения переведены в состав основных средств | 01 | 08 | 35 000 |
| Сторно Сформировано отложенное налоговое обязательство | 68 | 77 | 7 000 |
| Объект принят к учету в составе МПЗ | 10 | 60 | 35 000 |
| Списана стоимость объекта, переданного в эксплуатацию | 44 | 10 | 35 000 |
Как видим, различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств, в 2011 г. не будет. На это обратил внимание и Минфин в Письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/48.
В соответствии с п. 2 ст. 386 НК РФ плательщики налога на имущество организаций обязаны представить налоговый расчет по авансовым платежам за I квартал 2011 г. не позднее 30 апреля 2011 г. Полагаем, что уже в нем средняя стоимость имущества (п. 4 ст. 376 НК РФ) должна быть рассчитана с учетом измененных правил учета основных средств. Иначе говоря, объекты стоимостью менее 40 000 руб. (естественно, при установлении данного лимита в учетной политике) не должны участвовать в расчете налоговой базы по налогу на имущество уже начиная с отчетного периода.
Переоценка внеоборотных активов
Очередное новшество, введенное Приказом N 186н, - это изменение порядка отражения результатов переоценки основных средств. Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. переоценка проводится на конец отчетного года, то есть по состоянию на 31.12.2011 (поправки коснулись п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43 - 48 Методических указаний по учету ОС <1>, п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <2>). Тогда как ранее ее проводили на 1-е число отчетного года: результаты переоценки принимались при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и не включались в баланс предыдущего отчетного года (иначе говоря, переоценка проводилась в межотчетный период, и между данными по состоянию на начало отчетного года и конец предыдущего образовывался разрыв). Приказ N 186н применяется начиная с отчетности 2011 г., следовательно, нет никаких оснований распространять его на порядок отражения переоценки в 2010 г. Таким образом, если организация проводит переоценку основных средств, в ее учете найдут отражение следующие данные:
- по состоянию на 01.01.2010 - стоимость основных средств с учетом переоценки, проведенной в межотчетный период;
- по состоянию на 31.12.2010 - стоимость основных средств без учета очередной переоценки;
- в межотчетном периоде - результаты очередной переоценки;
- по состоянию на 01.01.2011 - стоимость основных средств с учетом переоценки, проведенной в межотчетный период;
- по состоянию на 31.12.2011 - стоимость основных средств с учетом переоценки, проведенной по состоянию на конец года по новым правилам;
- по состоянию на 01.01.2012 - стоимость основных средств, равная отраженной на 31.12.2011.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Указанные изменения повлияют на расчет налога на имущество в 2011 г., если сравнивать его с расчетом в 2010 г. Так, в силу абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода , на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Поэтому если в 2010 г. при расчете налоговой базы учитываются результаты лишь одной переоценки (проведенной в межотчетный период на начало 2010 г.), то в 2011 г. среднегодовая стоимость имущества будет исчислена на основе данных о двух переоценках - на начало 2011 г. (проведенной в межотчетный период по старым правилам) и на конец 2011 г. (по новым правилам).
Добавим, что ранее отражение результатов переоценки сводилось лишь к движению по счетам учета основных средств, добавочного капитала и нераспределенной прибыли. То есть доходы и расходы при этом не формировались. Теперь в нормативных актах по бухгалтерскому учету указано, что сумма уценки объекта основных средств относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, а это возможно сделать только в пределах отчетного периода. Таким образом, расходы, которые могут возникнуть при переоценке основных средств, участвуют в формировании финансового результата текущего отчетного года. Счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) теперь не используется при отражении результатов переоценки основных средств.
Аналогичные поправки были внесены в правила, регулирующие порядок проведения переоценки нематериальных активов (см. п. п. 17, 20, 21 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").
Пересчет ОНО и ОНА
Еще одна операция, ранее проводившаяся также в межотчетный период, теперь должна отражаться на последнее число года. Речь идет о пересчете отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением ставок налога на прибыль. Согласно п. п. 14 и 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в редакции Приказа N 186н пересчет производится на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок (то есть на 31 декабря предыдущего отчетного года, так как новые ставки применяются с 1 января). Причем если ранее разница, возникшая в результате пересчета, отражалась на счете 84, то теперь - на счете учета прибылей и убытков (счет 99).
Резервы предстоящих расходов
Приказом N 186н были признаны утратившими силу нормы, регламентировавшие порядок формирования резервов предстоящих расходов: п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (предусматривал создание резервов в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты отчетного периода) и п. 69 Методических указаний по учету ОС (описывал порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств). Исходя из общей концепции признания в учете расходов (согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются, в частности, только в случае наличия уверенности в уменьшении экономических выгод) признание в бухгалтерском учете еще непонесенных затрат неправомерно.
В публикациях, посвященных Приказу N 186н, нередко можно встретить такой довод: поскольку в Плане счетов есть счет 96 "Резервы предстоящих расходов" и в Инструкции по применению Плана счетов он рассматривается по-прежнему, Приказ N 186н фактически не лишил организации права создавать подобные резервы. Мы не согласны с данным подходом. Следует четко понимать предмет регулирования Плана счетов, который представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и т.д.) в бухгалтерском учете. В то время как принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Следовательно, Инструкция по применению Плана счетов не является документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета тех или иных фактов хозяйственной деятельности, и не может быть основанием для создания в учете резервов предстоящих расходов.
Кроме того, нужно помнить, что начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. применяется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", предписывающее формировать в учете так называемые оценочные обязательства, под которыми понимаются обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (то есть затраты еще не понесены, но неизбежная обязанность понести их уже существует). Оценочные обязательства отражаются проводкой Дебет 44 (91) Кредит 96 и очень напоминают резервы предстоящих расходов. Отличие лишь в том, что оценочные обязательства формируются при наличии неизбежной обязанности понести затраты, обусловленной прошлыми событиями хозяйственной жизни организации. Расходы, которые лишь планируются организацией по собственному усмотрению, не порождают оценочных обязательств, например планы провести ремонт основных средств в будущем (ранее это было основанием для формирования резерва расходов на ремонт основных средств). Обращаем особое внимание на то, что субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не применять ПБУ 8/2010. В этом случае они включают особую оговорку в учетную политику и одновременно теряют право признавать расходы до их фактического осуществления (при признании расходов руководствуются исключительно ПБУ 10/99).
Если учетная политика организации на 2011 г. содержит упоминание о создании каких-либо резервов предстоящих расходов, его следует исключить в том же порядке, какой был описан для увеличения лимита стоимости основных средств. Соответственно, числящиеся в учете резервы должны быть списаны (на основании бухгалтерской справки на дату внесения изменений в учетную политику).
Свежий взгляд
Вторая категория поправок, на которую читатель должен обратить внимание, не связана с изменениями правил бухгалтерского учета. Данные поправки заключаются в уточнении формулировок, приведении их в соответствие общим положениям (концепции) бухгалтерского законодательства. Осмыслив указанные новшества, бухгалтер должен еще раз оценить, правильно ли он отражал факты хозяйственной деятельности ранее, и при необходимости внести исправления в учет и отчетность.
Принятие к учету основных средств
Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. у организаций больше не будет неясностей при определении момента принятия объекта недвижимости к учету в составе основных средств. Напомним, что право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации, а на приобретаемое по договору - с момента регистрации перехода права собственности. Согласно прежней редакции п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности затраты на строительно-монтажные работы, а также на приобретение объектов основных средств относились к незавершенным капитальным вложениям, если не были оформлены актами приемки-передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях). Приказом N 186н исключена фраза "включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях", таким образом, теперь момент перевода стоимости объекта (накопленных затрат) из капитальных вложений в основные средства не увязан с наличием документов о государственной регистрации прав на недвижимость.
Кроме того, по-новому сформулирован п. 52 Методических указаний по учету ОС: по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Как видим, теперь четко указано, что незарегистрированные объекты недвижимости также принимаются к учету в составе основных средств. Ранее данный пункт содержал диспозитивную норму: допускается объекты недвижимости, по которым <...> документы переданы на государственную регистрацию <...>, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Значит, прежде объекты недвижимости, документы по которым еще не были представлены на регистрацию, не могли быть зачислены на счет 01.
Подчеркнем, что принятие объекта к учету в качестве основного средства ПБУ 6/01 связывает исключительно с выполнением условий, названных в п. 4 данного стандарта, среди которых нет ни слова о праве собственности и его государственной регистрации. Именно поэтому мы и отнесли рассматриваемые поправки ко второй группе как не несущие кардинальных изменений. То есть в принципе и до утверждения Приказа N 186н бухгалтерское законодательство не связывало принятие основных средств к учету с регистрацией права собственности. Тем не менее на практике применительно к ситуации купли-продажи недвижимости отсутствовал единый подход к определению момента принятия основного средства к учету покупателем (этот вопрос актуален с точки зрения исчисления налога на имущество). Можно было найти подтверждение изложенному выше: покупатель обязан уплачивать налог на имущество при непосредственном получении объекта на основании акта приема-передачи независимо от факта государственной регистрации права (Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, Постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07, ФАС ВВО от 06.07.2010 N А29-3421/2009, ФАС ПО от 03.02.2010 N А57-22457/2008). Однако также существовало мнение, что момент принятия объекта недвижимости к учету связан исключительно с государственной регистрацией права собственности (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, Постановление ФАС МО от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10).
Обратите внимание! Определением ВАС РФ от 17.01.2011 N ВАС-16400/10 Постановление ФАС МО от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10 было передано на пересмотр по причине нарушения единообразия в толковании применения судами правовых норм. Причем в указанном определении коллегия ВАС привела все те доводы, которые приводят арбитры, придерживающиеся первого подхода. Положения бухгалтерского законодательства, устанавливающие порядок учета основных средств, предписывают признавать в бухгалтерском учете выбытие и получение основных средств - недвижимого имущества в момент реальной передачи такого имущества, когда оно у продавца уже не может использоваться в предпринимательской деятельности либо для управленческих нужд, а покупатель такое имущество принял к бухгалтерскому учету <...>. С момента составления акта приема-передачи объект переходит во владение, пользование и распоряжение нового собственника. С этого момента имущество меняет собственника, а последующее оформление документации на это имущество, в том числе получение свидетельства о внесении в реестр собственности, только подтверждает право собственности нового владельца. Следовательно, с момента передачи имущества покупателю он становится плательщиком налога. Однако согласно информации, размещенной на официальном сайте ВАС (www.arbitr.ru), на заседании 29.03.2011 Президиум ВАС оставил без изменения Постановление ФАС МО N КА-А40/8149-10. В специализированных изданиях уже можно встретить комментарии о том, что Президиум ВАС постановил: платить налог на имущество по основным средствам, право собственности на которые не зарегистрировано, не нужно. По нашему мнению, до опубликования текста Постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 делать какие-либо выводы преждевременно <3>.
<3> Подробнее о данном деле читайте в следующих номерах журнала.
Между тем, как было сказано выше, начиная с 2011 г. вопрос решен предельно ясно: государственная регистрация права на объекты недвижимости не является фактором, влияющим на момент принятия объекта к учету в составе основных средств. На эту тему уже высказался Минфин (см. Письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20). Чиновники признали, что ПБУ 6/01 не увязывает принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией права собственности на него. Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Приказом N 186н, который вступил в силу с отчетности 2011 г. Одновременно, подчеркнули финансисты, организация-продавец должна списать объект с бухгалтерского учета в момент его фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия (а этот момент как раз таки связан с государственной регистрацией) можно использовать счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").
Расходы будущих периодов
Нововведения, касающиеся расходов будущих периодов, вызвали, пожалуй, самое оживленное обсуждение в бухгалтерской среде. До сих пор официальные разъяснения на этот счет отсутствуют. Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности теперь звучит так: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Если вспомнить прежнюю формулировку указанного пункта, становится ясно, что предмет его регулирования не изменился - норма по-прежнему посвящена затратам, произведенным организацией в отчетном периоде, но относящимся к следующим отчетным периодам. Но если ранее было предписано отражать указанные затраты в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов, а порядок их списания устанавливался организацией самостоятельно, то теперь данные затраты квалифицированы как активы, причем активы, которые упомянуты в бухгалтерском законодательстве, и порядок списания подобных активов также должен быть установлен на нормативном уровне.
В действующих нормативных актах расходы будущих периодов упоминаются дважды: в п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, понесенные в связи с предстоящими работами) и в п. 39 ПБУ 14/2007 (платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора). Полагаем, что в указанных случаях организация по-прежнему должна применять счет 97. Между тем приведенные нормы описывают не все ситуации, в которых затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, квалифицируются как активы. Например , можно вспомнить ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Расходы, название которых вынесено в наименование бухгалтерского стандарта, отражаются в учете с применением счета 04, в балансе (в случае существенности расходов) - по самостоятельной группе статей актива в разделе "Внеоборотные активы" и списываются с началом фактического применения результатов НИОКР.
По нашему мнению, поправки, внесенные в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, не установили никаких новых правил, а лишь акцентировали внимание бухгалтеров на том, что осуществленные затраты могут относиться к следующим отчетным периодам и в этом случае они признаются активами. Напомним, согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем <4>. В свою очередь, в самом широком смысле активами признаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
<4> Добавим, что именно об этом также сказано в п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н: стоимость материалов, отпущенных в производство, зачисляется на счет учета расходов будущих периодов в случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.
Данные нормы приведены в п. п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).
Согласитесь, вполне справедливо, что результаты НИОКР могут быть использованы в производстве продукции, следовательно, расходы на них следует признать активом. Вместе с тем такие расходы, как стоимость страховки, затраты на получение лицензии на торговлю алкоголем, сертификата соответствия, санитарно-эпидемиологического заключения и т.д., которые традиционно учитывались как расходы будущих периодов, не отвечают указанным требованиям (сами по себе не способствуют притоку денежных средств в организацию, не обусловливают получение доходов в будущем). Так, по нашему мнению, расходы, связанные с получением "алкогольной" лицензии, выступающей допуском к определенному виду деятельности, сами по себе не приносят экономических выгод - таким источником экономических выгод является стоимость продаваемой алкогольной продукции (нельзя сказать, что лицензия используется в производственном процессе, как, например, основные средства и товары).
Таким образом, представляется необходимым провести инвентаризацию расходов, отраженных на счете 97, проанализировать их суть с учетом изложенного и принять обоснованное решение: должны они быть учтены как актив или подлежат единовременному списанию. Допускаем, что на практике организации могут столкнуться с затратами, которые исходя из общих правил следует классифицировать как активы, но о них нет упоминаний в бухгалтерском законодательстве. Эти затраты, безусловно, должны быть показаны как активы, ведь, если они обусловливают получение доходов в будущем, их единовременное списание недопустимо. Если же бухгалтер понимает, что затраты, ранее отраженные на счете 97, следовало списать единовременно, он должен внести соответствующие исправительные записи в учет и отчетность.
Пример 2 . В январе 2011 г. организация приобрела полис ОСАГО стоимостью 6000 руб. Срок действия договора страхования - с 01.02.2011 по 31.01.2012. Бухгалтер отразил данные затраты на счете 97 и начал списывать их равномерно ежемесячно. После опубликования Приказа N 186н в учет были внесены исправления.
Хозяйственные операции в учете предприятия будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В январе 2011 г. | |||
| Оплачена страховка | 76 | 51 | 6000 |
| будущих периодов | 97 | 76 | 6000 |
| В феврале 2011 г. | |||
| Списана часть стоимости страховки (6000 руб. / 12 мес.) | 44 | 97 | 500 |
| В марте 2011 г. | |||
| Сторно Стоимость страховки отнесена к расходам будущих периодов | 97 | 76 | (6000) |
| Сторно Списана часть стоимости страховки | 44 | 97 | (500) |
| Стоимость страховки отнесена к текущим расходам | 44 | 76 | 6000 |
Доходы будущих периодов
Приказом N 186н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключен п. 81, предусматривавший такую категорию, как доходы будущих периодов (доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам). По нашему мнению, необходимость данной поправки назревала уже давно, так как категория доходов будущих периодов представляется надуманной. Напомним, что ПБУ 9/99 "Доходы организации" устанавливает четкий перечень условий признания выручки в бухгалтерском учете. Если не выполнено хоть одно из них, в учете признается кредиторская задолженность в виде поступившей оплаты (то есть полученные авансы), а не выручка. В свою очередь, момент признания некоторых прочих доходов четко прописан в п. 16 данного бухгалтерского стандарта, в котором также содержится указание признавать иные (непоименованные) поступления в качестве прочих доходов по мере образования (выявления). Поэтому если полученная сумма является доходом, она признается в учете в текущем периоде, а не отражается в балансе в качестве обязательства.
Сказанное полностью касается поступлений, которые Инструкция по применению Плана счетов предлагает учитывать на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" (арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за перевозки по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи). То же самое справедливо и для сумм, которые отражаются на субсчетах 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" и 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". Поступления по недостачам представляют собой возмещение причиненных организации убытков, то есть являются прочими доходами, подлежащими признанию в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99). Момент фактического получения указанных сумм не может определять дату признания прочего дохода, а именно такие правила содержатся в Инструкции по применению Плана счетов. Еще раз подчеркнем: данный документ не устанавливает принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной деятельности.
Учитывая, что Приказ N 186н не ввел новых правил, требующих внесения изменений в учетную политику, суммы, отраженные на субсчетах 98-1, 98-3, 98-4, должны быть пересмотрены в порядке, установленном для исправления ошибок.
Однако совсем иные выводы нужно сделать о суммах, описанных в комментарии к субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления". Дело в том, что существуют специальные нормы бухгалтерского законодательства, соответствующие указанному комментарию. Речь идет о п. 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (средства целевого финансирования учитываются сначала в составе доходов будущих периодов, а затем, по мере начисления амортизации по приобретенным за их счет внеоборотным активам, относятся в прочие доходы отчетного периода, по остальным приобретениям за счет бюджетных средств - по мере отнесения осуществления расходов) и абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету ОС (стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается как доходы будущих периодов с постепенным признанием в качестве прочих доходов в течение срока полезного использования). Эти факты хозяйственной деятельности следует отражать по-прежнему.
Резерв по сомнительным долгам
Последнее, на чем хотелось бы остановиться, - обновление п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Если ранее в нем указывалось на то, что организация может создавать резервы сомнительных долгов, то теперь он звучит так: организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Исходя из этого многие специалисты решили, что начиная с 2011 г. у организации отсутствует право выбора, создавать ли резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете. Однако, если вспомнить ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", вступившее в силу с 01.01.2009, такого выбора организации были лишены уже давно. Так, в силу п. 3 ПБУ 21/2008 величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и производимая исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. Такая корректировка не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. 4 ПБУ 21/2008). Резерв сомнительных долгов является регулирующей величиной, которая вычитается из показателя дебиторской задолженности, отражаемого в балансе (п. 35 ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации"). Подчеркнем, что ПБУ 21/2008 обязаны применять все организации, включая субъекты малого предпринимательства.
Другое дело, что установление факта изменения оценочных значений отдано на откуп организации. В частности, не изменился абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Таким образом, основываясь на имеющейся информации, организация оценивает платежеспособность каждого должника и формирует (корректирует) резерв (отражает изменение оценочного значения). А это оставляет ей некоторую свободу: уличить организацию в том, что она неправомерно не создавала резерв, хотя имела все основания для этого, будет весьма сложно.
Безусловно, наличие в учетной политике положения о том, что организация не формирует резерв по сомнительным долгам, противоречит действующему бухгалтерскому законодательству.
Добавим, что резервированию подлежат все виды дебиторской задолженности, а не только задолженности, возникшей по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги, как это было прежде указано в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Кроме того, если ранее сомнительным предлагалось считать долг, не погашенный в срок, установленный договором, то начиная с 2011 г. факт наступления данного срока не является принципиальным - ведь еще до момента, когда обязательство должно быть исполнено, может выясниться, что должник неплатежеспособен.
* * *
Мы рассмотрели основные поправки, внесенные Приказом N 186н в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Многие из них имеют неоднозначное толкование. Автор выразил лишь свое мнение по спорным вопросам, которое может стать основой для выработки читателями собственной позиции. Надеемся, что все неясности впоследствии будут разрешены, ведь Минфин уже начал выпускать разъяснения.
В заключение добавим, что Приказ N 186н, помимо изменений, рассмотренных в статье, содержит множество уточнений технического характера, приводящих отдельные нормы законодательства в соответствие друг другу. Также внимания заслуживает еще один момент: согласно новой редакции абз. 3 п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, если организация учитывает товары по продажным ценам, разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров. Несмотря на иные предписания, содержащиеся в прежней редакции указанной нормы, мы уже давали рекомендации, соответствующие ее актуальному содержанию (см. статью "О составлении баланса предприятием общепита", 2010, N 1, с. 70).
Е.В.Емельянова
Эксперт журнала
"Предприятия общественного питания:
бухгалтерский учет и налогообложение"
от 24.12.2010 N 186н
"О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"*1
_____
*1 Текст документа не приводится. Тексты всех нормативных документов см. на сайте www.nalvest.ru.
Комментарий
В. Захарьин
ведущий эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению,
к.э.н.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее - приказ N 186н) внесен ряд весьма существенных изменений в семь нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Причиной тому послужила необходимость актуализации отдельных норм ранее утвержденных стандартов бухгалтерского учета, приведения их в соответствие требованиям нормативных актов, принятых позднее, а также необходимость уточнения некоторых правил группировки и детализации учетных данных.
Ниже приводится краткий комментарий к изменениям, внесенным в отдельные документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
Наиболее объемные и значимые изменения внесены в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).
Это связано с тем, что за 12 лет действия названного Положения изменения вносились в него только три раза - в 2000, 2006 и 2007 годах. При этом за тот же период было принято более 20 Положений по бухгалтерскому учету, из них несколько переутверждались в новых редакциях. Таким образом, возник ряд существенных разночтений между основными российским стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и отдельными ПБУ как на уровне экономических и финансовых категорий, так и на уровне терминологии.
Видимо, во избежание повторения такой ситуации изменен текст одной из основных норм, закрепленной п. 3 Положения: теперь Минфин России при разработке новых ПБУ и документов, принимаемых в целях их развития (методических указаний и т.п.), не обязан основываться на нормах Положения.
Аналогичным по смыслу можно считать и изменение, внесенное в п. 32 Положения. Смысл нормы нового абзаца данного пункта фактически сводится к норме, в соответствии с которой в случае, когда требования отдельных ПБУ противоречат Положению, применяются нормы соответствующих ПБУ.
По основным правилам оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности произведены следующие изменения.
В отношении оценки незавершенных капитальных вложений:
- исключено требование, в соответствии с которым к незавершенным капитальным вложениям относились объекты основных средств, подлежащие государственной регистрации, при отсутствии документов, подтверждающих такую регистрацию. По мнению автора, необходимость уточнения связана с тем, что теперь амортизацию (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете) разрешается начинать с момента отправки документов на регистрацию;
- исключена норма, в соответствии с которой объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию должны были отражаться как незавершенные капитальные вложения. Таким образом, подобные объекты теперь должны включаться в состав объектов основных средств на общих основаниях;
- уточнена норма п. 42 Положения, в соответствии с которой ранее незавершенные капитальные вложения отражались по фактическим затратам для застройщика (инвестора). В соответствии с измененной нормой оценка вложений будет производиться по фактическим затратам, понесенным организацией. Таким образом, установлено единое общее правило оценки незавершенных капитальных вложений независимо от выбранной схемы их финансирования и осуществления.
Что касается оценки финансовых вложений, то из текста п. 45 исключено ограничение, согласно которому вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса должны были отражаться на конец отчетного года по рыночной стоимости только в случае, если последняя была ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Теперь финансовые вложения в любом случае принимаются к учету по рыночной стоимости. При этом исчезают основания для образования разницы между балансовой и рыночной стоимостью и, как следствие, основания для образования в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
В связи с этим последнее предложение п. 45 также исключено.
По оценке основных средств:
- в п. 48 признан утратившим силу абз. 7, которым ранее был установлен запрет на начисление амортизации по стоимости основных средств некоммерческих организаций. Причины исключения нормы очевидны - деятельность бюджетных и автономных учреждений также регулируется законодательством о некоммерческих организациях, а право начисления ими амортизации по стоимости объектов основных средств, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, фактически существует с 2004-го года (когда в План счетов бюджетных учреждений был установлен синтетический счет для учета амортизации);
- в п. 49 Положения внесено два изменения, касающиеся отражения в учете результатов переоценки основных средств, проводимой по решению менеджмента коммерческой организации. Теперь переоценка будет отражаться по состоянию на конец отчетного года, а не начало. Таким образом, фактически изменены сроки проведения переоценок (их следует определять с таким расчетом, чтобы результаты могли быть сформированы до истечения отчетного года или, максимум, до начала подготовки бухгалтерской отчетности). По нашему мнению, данное изменение может повлечь за собой существенную корректировку показателей финансового состояния организации и, следовательно, обусловить необходимость изменения принятых управленческих решений (в отношении деятельности, которая будет осуществляться в году, следующим за отчетным). Второе изменение можно назвать техническим: порядок отражения результатов переоценки в учете (на счетах бухгалтерского учета) остался прежним, однако изменена ссылка на документы, которыми этот порядок может устанавливаться особо - не законодательством РФ (как было ранее), а нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету;
- признаны утратившими силу сразу четыре пункта (50-53) Положения. При этом:
- исключена норма, в соответствии с которой не признавались объектами основных средств предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев (норма стала избыточной, т.к. минимальный срок полезной эксплуатации таких объектов установлен в их определении в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и предметы стоимостью менее 100-кратного размера МРОТ за единицу (норма очевидно устарела, т.к. в настоящее время стоимостной критерий отнесения имущества к категории основных средств устанавливается в твердой сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете);
- исключен перечень активов (п. 50 Положения), которые могут подпадать под критерии отнесения имущества к категории основных средств, но не относящиеся к ним в силу особенностей эксплуатации или иных причин (орудия лова, специнструменты и спецприспособления и т.д.). Отмененную норму устаревшей считать нельзя, поскольку учет некоторых видов имущества, содержавшихся в этом перечне, регулируется особо (в частности, учет специнструмента, спецоборудования, спецодежды и т.п.). Вероятно, норма Положения была отменена во избежание возникновения коллизий с нормами других стандартов бухгалтерского учета. Заметим, что в Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция) аналогичный перечень воспроизведен дословно и в отношении учреждений продолжает действовать. Изменениями, внесенными в п. 54 Положения (устанавливающими порядок принятия к учету материальных ценностей от списания непригодного к дальнейшему использованию имущества), исключена ссылка на п. 50;
- исключены из текста Положения нормы, которыми ранее регулировался порядок списания стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов (пп. 51, 52 и 53), что представляется очевидным и логичным, поскольку соответствующая категория не выделяется в учете почти 10 лет;
- признаны утратившими силу нормы, регулировавшие на уровне Положения порядок списания стоимости специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования. Правила учета перечисленных категорий активов регулируются отдельным нормативным актом - Методическими указаниями, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н;
- в п. 54 Положения помимо исключения ссылки на п. 50 исключена норма, которая устанавливала порядок отнесения сумм стоимости имущества, полученного от списания основных средств. Соответствующая норма в уточненном виде приведена в ПБУ 6/01.
По оценке нематериальных активов:
- из текста п. 55 Положения исключена норма, в соответствии с которой в составе нематериальных активов могли учитываться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал). В соответствии с действующей редакцией ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, данный вид расходов в составе нематериальных активов не учитывается уже с 2008 года. Другими словами, и это изменение можно считать техническим;
- уточнен и порядок принятия к учету такого вида нематериальных активов, как отрицательная деловая репутация (точнее, нормы Положения приведены в соответствие нормам ПБУ 14/2007) - этот вид нематериальных активов с 2008 года не может списываться равномерно в течение какого-то срока, а должен приниматься к учету единовременно и в полной сумме.
По оценке товаров в части регулирования учета (оценки) товаров, приобретенных для перепродажи, изменения внесены в два пункта Инструкции.
В пункте 60 уточнено, что разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров (ранее указывалось только на то, что данная разница в отчетности отражается отдельной статьей).
В пункте 62 уточнено, что в полную себестоимость отгруженных товаров, сданных работ и оказанных услуг включается стоимость затрат, связанных со сбытом только в части тех товаров, по которым не признана выручка. Фактически данное уточнение просто закрепляет необходимость распределения расходов на продажу между остатками нереализованной продукции (товаров, работ, услуг) и объемом реализации.
По оценке незавершенного производства и расходов будущих периодов из текста п. 65 Положения исключено упоминание об отражении в отдельной строке отчетности расходов будущих периодов.
Требование заменено отсылочной нормой более общего характера - затраты, относящиеся к другим периодам, отражаются в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Соответственно, заменена и норма, по которой ранее требовалось установление порядка списания расходов будущих периодов, на общую: расходы, относящиеся к будущим периодам, должны списываться в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Внесенные изменения нельзя трактовать как отмену такой категории затрат, как расходы будущих периодов - в другие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, в инструкцию по применению Плана счетов) в этой части никаких изменений не вносилось. Просто предполагается, что другими стандартами бухгалтерского учета могут устанавливаться и иные схемы списания стоимости указанных расходов.
По оценке капитала и резервов:
- изменения, внесенные в п. 69 Положения, регулирующего порядок отнесения сумм дооценки, можно считать техническими - вместо перечисления объектов, переоценка которых может проводиться, использован обобщающий термин "в необоротные активы";
- в новой редакции изложены два абзаца п. 70 Положения, регулирующего порядок создания резерва сомнительных долгов. Из новой редакции упомянутого пункта следует, что резерв сомнительных долгов должен создаваться в обязательном порядке при наличии дебиторской задолженности, которая признана сомнительной (ранее организация имела право создавать резерв или отказаться от его создания). Существенным изменением нормы данную корректировку считать нельзя, т.к. на практике процедура признания долга сомнительным, как правило, проводится именно с целью создания соответствующего резерва. Еще одним отличием новой нормы является то, что резерв теперь может создаваться под любые виды дебиторской задолженности (ранее - только по задолженности по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги). Условия признания задолженности сомнительной приведены в соответствие нормам и терминологии ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н: помимо прочего сомнительной может быть признана задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. Кроме того, признан утратившим силу абз. 3 п. 70 Положения, в связи с чем для создания резерва сомнительных долгов проведение инвентаризации дебиторской задолженности не обязательно - резерв может быть создан и по результатам реализации иных учетных процедур;
- в этом же подразделе Положения (капитал и резервы) признан утратившим силу п. 72, который ранее регулировал порядок создания различных резервов в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; ремонт основных средств и т.д.). Следует обратить внимание на то, что признан утратившим силу и п. 81 Положения, которым ранее устанавливался общий порядок оценки и отражения в отчетности доходов будущих периодов.
Как и в случае с расходами будущих периодов, о полной отмене правил формирования и использования подобных резервов говорить пока рано, т.к. в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, содержащие аналогичные правила, изменения не вносились.
Порядок представления бухгалтерской отчетности
Изменения, внесенные в отдельные пункты (86 и 90) раздела IV Положения, являются минимальными и коснулись только сроков представления отчетности и отчасти ее состава. Исключено требование, которым был установлен минимально возможный срок представления отчетности - не ранее 60 дней по окончании отчетного года, а максимально возможный срок публикации бухгалтерской отчетности (в установленных законодательством случаях) продлен на месяц - до 1 июля года, следующего за отчетным (таким образом, исключена коллизия с нормами гражданского законодательства, устанавливающими предельный срок для проведения общего собрания хозяйственных обществ и товариществ по утверждению отчетности). Кроме того, уточнено, что в составе отчетности теперь будет представляться не итоговая часть аудиторского заключения, а этот документ полностью.
В разделе V "Основные правила сводной бухгалтерской отчетности" признаны утратившими силу три пункта из шести. Таким образом, в Положении сохранились только общие нормы, обязывающие организацию (при наличии у нее дочерних и зависимых обществ) составлять сводную бухгалтерскую отчетность, устанавливающие порядок подписания сводной отчетности, а также содержащие отсылку к законодательству РФ (в части ответственности лиц, подписавших сводную бухгалтерскую отчетность). Уместно отметить, что п. 3 приказа N 186н признан утратившим силу приказ Минфина России от 15.01.1997 N 3 "О сводной годовой бухгалтерской отчетности организаций, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации".
Правила составления и представления сводной отчетности будут регулироваться отдельными нормативными актами Минфина России (в частности, ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", утв. приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н).
Пунктом 2 приложения к приказу N 186н внесены изменения в приложение к приказу Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". В дополнительных комментариях эти изменения не нуждаются, т.к. носят технический характер - признаны утратившими силу те нормы, которые были включены в Положение или приведены в новой редакции.
ПБУ 6/01
Наиболее существенным изменением, внесенным в ПБУ 6/01, является повышение стоимостного критерия отнесения активов к категории объектов основных средств до 40 тыс. руб. Тем самым указанный критерий согласован с аналогичным критерием, применяющимся с 2011 года для целей налогообложения. Отметим, что новыми документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в учреждениях также используется указанный стоимостной критерий.
Кроме того, внесены изменения в пп. 14 и 15 ПБУ 6/01, регулирующие проведение переоценки основных средств. Уточнено, что переоценка проводится в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, а не законодательством РФ (как это было ранее).
Результаты переоценки отражаются по состоянию на конец (а не начало) отчетного года. Кроме того, указано, что суммы дооценки в части, равной сумме ранее проведенной уценки, теперь будут относиться исключительно в состав прочих доходов, а уценка в части, равной сумме ранее проведенной переоценки, - в состав прочих расходов организации (ранее - на счет учета нераспределенной прибыли/непокрытого убытка). Правило, в соответствии с которым суммы переоценки в прочей (основной) части относятся на увеличение или уменьшение добавочного капитала организации, сохранено. Однако исключена норма, в соответствии с которой при выбытии объектов основных средств суммы, ранее учтенные на счете учета добавочного капитала, должны были списываться на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Методические указания по бухгалтерскому учету ОС
Изменения, внесенные в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), являются развитием изменений, внесенных в ПБУ 6/01.
В пункте 24 Методических указаний уточнен состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС, - исключены регистрационные сборы. В пунктах 43-48 изменены сроки проведения переоценки основных средств и правила отражения в учете ее результатов. Аналогичные изменения, внесенные в Положение, прокомментированы выше. Следует обратить внимание на следующие (дополнительные) изменения. В пункте 43 исключен абзац, которым допускалось использование при определении текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств различных источников информации. Таким образом, предполагается, что основанием для пересчета могут быть только документально подтвержденные рыночные цены. В пункте 47 Методических указаний исключена норма, в соответствии с которой результаты переоценки не должны включаться в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и приниматься при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. С учетом изменения сроков проведения переоценки и порядка отражения в учете ее результатов, изменение представляется логичным и очевидным.
В пункте 48 Методических указаний помимо уточнения (изменения) правил списания сумм дооценки в части, равной ранее произведенной дооценке (с обратным знаком), практический пример заменен двумя примерами, в которых рассмотрен порядок определения результатов переоценки и их отражение в бухгалтерском учете в различных ситуациях.
Новая редакция п. 52 Методических указаний уточняет порядок принятия к учету и начисления амортизации объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения. Фактически норма не изменилась, но стала однозначной - ранее организации предоставлялось право начислять или не начислять амортизацию до момента государственной регистрации подобных объектов. Тем самым нормы Методических указаний можно считать приведенными в соответствие с требованиями налогового законодательства.
В пункте 53 признан утратившим силу последний абзац, в соответствии с которым допускалось единовременное списание на увеличение производственных затрат сумм стоимости объектов основных средств дешевле 10 тыс. руб., а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий. Первая часть данной нормы фактически не действует, т.к. объекты стоимостью менее 40 тыс. руб. основными средствами не являются и учитываются в составе материально-производственных запасов. Что же касается печатной продукции, то исключение указанной нормы из текста Методических указаний означает, что книги и прочие издания, включенные в состав основных средств, будут списываться путем начисления амортизации (при условии, что их цена более 40 тыс. руб. за единицу).
Помимо этого признан утратившим силу п. 69 Методических указаний, которым регулировался порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств. По нашему мнению, исключение данной нормы из текста Методических указаний не означает запрета на создание резерва, т.к. в иные документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета корреспондирующие поправки не вносились, а создание подобных резервов широко применяется в налоговом учете.
То же можно сказать о признании утратившим силу п. 84 Методических указаний, которым уточнялся порядок отражения в учете списания стоимости ОС - общее правило не изменилось (сохранено в Инструкции по применению Плана счетов), но ссылки на операционные доходы и расходы явно устарели. Кроме того, по тексту Методических указаний термины "внереализационные" и "операционные" применительно к доходам и расходам заменены на "прочие". Причины изменений очевидны - понятия "внереализационные" и "операционные" в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, не применяются уже четыре года.
ПБУ 18/02
Изменения, внесенные в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, коснулись уточнения схемы учета и отражения в учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств и некоторых особенностей представления отчетности о размере отложенных налоговых активов и обязательств.
Для целей бухгалтерского учета (который осуществляется непрерывно) существенным является установление суммы, на которую тот или иной показатель изменился в течение отчетного периода. Прежняя редакция пп. 14 и 15 устанавливала порядок расчета таких изменений, но в тексте они назывались собственно отложенными налоговыми активами и обязательствами. В новой редакции эта неточность устранена. Кроме того, уточнено, что изменение может иметь разный знак, т.е. отложенные налоговые обязательства или активы в отчетном периоде могут как возникать, так и погашаться. С учетом этого факта уточнен текст соответствующих норм, закрепленных в пп. 14 и 15 ПБУ 18/02. Соответствующее уточнение внесено и в текст п. 24 ПБУ 18/02, который устанавливает особенности включения показателей об отложенных налоговых активах и обязательства в отчет о прибылях и убытках.
Кроме того, уточнено, что в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. Результаты такого пересчета (как по отложенным налоговым активам, так и обязательствам) теперь будут относиться на счет учета прибылей и убытков (99), а не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Корректировка п. 19 ПБУ 18/02 фактически изменила условия, при которых организация может сворачивать сумму отложенных налоговых активов и обязательств. Если ранее для этого необходимо было выполнение двух условий общего характера и, по нашему мнению, очевидных (наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств и учет их при расчета налога на прибыль), то теперь условие более конкретное - сворачивать указанные данные запрещено в случае, когда налоговым законодательством предусмотрено раздельное формирование налоговой базы. По общему правилу раздельное формирование налоговой базы практикуется в тех случаях, когда разные виды доходов облагаются по разным налоговым ставкам.
ПБУ 3/2006
Изменения, внесенные в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, коснулись только одного элемента учета - отнесения сумм курсовой разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли. Ранее такая разница в учете отражалась в общем порядке - в составе прочих доходов или расходов организации (п. 13 ПБУ 14/2007).
В соответствии с изменениями, внесенными приказом N 186н в п. 19 ПБУ 3/2006, в указанной ситуации разница будет включаться в добавочный капитал организации. Уточнено также, что при прекращении организацией деятельности за пределами РФ (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или расходов. Соответствующие изменения (в части ссылок на пункты ПБУ 3/2006, содержащие отличный от общего порядок принятия к учету курсовых разниц) внесены в п. 13.
ПБУ 14/2007
Изменения, внесенные в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, коснулись уточнения порядка учета результатов переоценки (и обесценения) объектов нематериальных активов. Изменения полностью аналогичны тем, которые внесены в нормативные акты, регулирующие учет основных средств: переоценка проводится не на начало, а на конец отчетного года, а ее результаты отражаются в составе прочих доходов и расходов (а не на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)).
Приказом N 186н внесены также изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, и Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.
В дополнительных комментариях эти изменения не нуждаются, т.к. являются исключительно техническими и терминологическими: термины "внереализационные" и "операционные" применительно к доходам и расходам заменены на "прочие".
Примечание:
* О поддержке в "1С:Бухгалтерии 8" изменений законодательства в соответствии с этим приказом читайте в следующем номере. Обновление уже выпущено.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н (далее - Приказ № 186н) внесены изменения в ряд нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету:
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н);
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов";
- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций";
- ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
Кроме того, изменениями затронуты Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента и т. п., утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н. Многие изменения в них связаны с приведением в соответствие методичек действующей редакции ПБУ.
Приказ зарегистрирован в Минюсте России 22 февраля 2011 года № 19910 и вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Стоимость имущества, относимого в состав ОС, увеличена до 40 тысяч рублей
Приказом № 186н увеличен лимит стоимости имущества, включаемого в состав основных средств, с 20 000 до 40 000 рублей (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Это избавит бухгалтеров от необходимости применения ПБУ 18/02, поскольку стоимостной критерий для отнесения имущества к основным средствам в бухгалтерском и в налоговом учете теперь совпадает (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, данные нововведения помогут компаниям снизить налог на имущество.
Как только приказ опубликуют, он вступит в силу. Нововведения потребуют внесения изменений в учетную политику организаций для целей бухгалтерского учета. Напомним, что в соответствии с пунктом 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики можно произвести в связи с изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. В случае, когда изменения в учетной политике связаны с изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, последствия подобных изменений отражаются в бухгалтерском учете в порядке, который указан в соответствующем нормативном акте (п. 14 ПБУ 1/2008). Поскольку в приказе № 186н не предусмотрено переходных положений, следует распространить новые изменения на операции, произведенные с 01.01.2011 (п. 3 Приказа № 186н).
Эти изменения не требуют никаких доработок или настроек в программе "1С:Бухгалтерия", т. к. лимит для учета активов в составе материальных запасов в программе нигде явно не устанавливается. Бухгалтер сам решает, как принимать к учету тот или иной актив в зависимости от положений его учетной политики.
Однако в связи с тем, что регистрация Приказа № 186н явно запоздала, в I квартале 2011 года уже выполнены операции по оприходованию активов с учетом старого норматива, встает вопрос о том, с какой датой следует отразить данные корректировки и как это повлияет на налог на имущество за I квартал 2011 года?
Поскольку на дату представления декларации по налогу на имущество за I квартал 2011 года правила учета основных средств уже изменились, учетная политика уже изменена с 01.01.2011, соответствующие корректировки (перевод отдельных объектов, поступивших в 2011 г., из ОС в материалы, пересчет сумм начисленной амортизации и величины расходов) в бухгалтерский учет уже должны быть внесены, то сумма налога за I квартал 2011 года должна быть рассчитана исходя из новых правил.
По мнению автора, ждать каких-то разъяснений от Минфина и переплачивать налог на имущество смысла нет. Остаточная стоимость основных средств на 01.02 и на 01.03 для целей исчисления налога на имущество должна быть скорректирована исходя из новых правил.
Иной подход означал бы невозможность правильного исчисления налога на имущество в случае любых ошибок в отношении остаточной стоимости основных средств.
Обычно составляют справки с указанием тех величин, которых де-факто в учете нет, но которые должны бы быть, как если бы ошибки не было, и уже исходя из них считают налог правильно.
К нашему рассматриваемому случаю эта логика вполне применима. И после внесения изменений в учетную политику мы рекомендуем расчет налога произвести исходя из положений, что стоимость основных средств от 20 000 руб. до 40 000 руб., приобретенных с 1 января 2011 г., была списана на материальные расходы своевременно. Конечно, при условии, что в учетной политике для целей бухгалтерского учета налогоплательщик установил лимит отнесения к основным средствам активов стоимостью свыше 40 000 руб.
В программе "1С:Бухгалтерия" эти корректировки сделать просто, достаточно показать "непроведенными" операции принятия к учету основных средств, изменить лимит стоимости на новый с датой 01.01.2011, повторно провести ранее введенные операции.
Переоценка внеоборотных активов
Внесены изменения в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а также в Методические указания по учету основных средств в части переоценки основных средств и нематериальных активов.
Во-первых, теперь такая переоценка будет проводиться, и результаты ее будут отражаться в отчетности не на начало года, как ранее, а на конец отчетного года.
Вопрос с переоценкой конца 2010 года остается открытым. Если компании ее проводили по старым правилам и отразили в отчетности на 01.01.2011, то они действовали правильно. Формально получается, что они вправе провести повторную переоценку данных объектов в конце 2011 года. Представляется, что пользователям отчетности лучше представить информацию о данном факте в пояснениях к годовой отчетности.
Во-вторых, с 2011 года надо будет переценивать все внеоборотные активы, а не только основные средства и нематериальные активы (новая редакция Положения № 34н).
Третье важное изменение касается порядка учета результатов переоценки. Сумма дооценки объекта (основных средств или нематериальных активов), равная сумме проведенной его уценки, а также сумма уценки в результате переоценки объекта относится теперь на финансовый результат в качестве прочих расходов (на счет 91 "Прочие доходы и расходы"), без изменения счета учета нераспределенной прибыли/непокрытого убытка (счет 84 "Нераспределенная прибыль"). Иными словами, компании переоценкой могут скорректировать финансовый результат на отчетную дату. Правда, придется заплатить с такой переоценки и налог на имущество в соответствии со статьей 374 НК РФ.
Пример проведения пересчета стоимости объекта при первой переоценке и последующих дооценках и уценках приведен в пункте 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). В данный пример приказом № 186н были внесены изменения, учитывающие новый порядок отнесения сумм на прочие доходы и расходы.
Отметим также попутно иные изменения, внесенные в данные Методические указания.
Из пункта 43 исключили положение о том, что земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат. Это положение Методических указаний расширяло ограничения установленные в ПБУ 6/01. В ПБУ указано, что данные объекты не амортизируются (п. 17), но о том, что они не подлежат переоценке, речи нет.
Исключен из пункта 53 последний абзац, в котором говорилось, что объекты основных средств со стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в организации должен быть организован контроль за их движением. Это вызвано тем, что в пункте 5 ПБУ 6/01 прописаны правила учета "малоценных" активов, отвечающих критериям основных средств, стоимость которых ниже лимита, установленного организацией в учетной политике.
В пункте 79 Методических указаний изменили положение о том, как учитывать детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы. Ранее было указано, что они приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов. Теперь указали, что приход следует отражать на дату списания объектов основных средств, а слова о корреспонденции счетов убрали. Привели в соответствие этим изменениям и пункт 54 Положения 34н.
Признан утратившим силу пункт 84 Методических указаний, где описывалось, какая корреспонденция должна быть использована при списании выбывшего объекта основных средств. Ранее операции "сворачивались" на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства" и затем разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной амортизацией относилась на операционные расходы. Эта норма вступила в противоречие с пунктом 31 ПБУ 6/01, в котором указано, что доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Что касается "сворачивания" первоначальной стоимости и суммы амортизации, то в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (комментарии к счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств") сказано следующее: "Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы" ".
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам. Иными словами, порядок учета выбытия основного средства регулируется в Инструкции к Плану счетов, и дублирование этого текста в Методических указаниях было излишним.
Последнее изменение - из пункта 24 Методических указаний исключили текст о том, что в состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС включаются регистрационные сборы, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. Таких сборов уже давно нет, и речь может идти только о взимании государственных пошлин за соответствующие регистрационные действия.
Осторожнее с учетом недвижимости
Подвергся корректировке текст пункта 52 Методических указаний по бухучету основных средств, который критиковался специалистами. Теперь он звучит так "По объектам недвижимости, по которым закончены капвложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухучету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухучету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств" .
Напомним, что ранее действовавшая редакция данного пункта допускала два варианта учета фактически эксплуатируемых объектов недвижимости в зависимости от передачи документов на государственную регистрацию. Их можно было учитывать в незавершенных капитальных вложениях либо в составе ОС. Такая "вольность" вела к недоплате налога на имущество. Это положение оставалось со старых времен, когда данным налогом облагались объекты, учитываемые как в составе основных средств, так и в незавершенных капитальных вложениях.
В ПБУ 6/01 уже давно были внесены изменения по критериям признания ОС, но они не коснулись Методических указаний. И Минфин России неоднократно разъяснял, что объекты капитального строительства включаются в состав основных средств при соблюдении условий, установленных в данном ПБУ (письма Минфина России от 03.03.2009 № 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 № 03-06-01-04/151).
Изменили правила учета незавершенных капитальных вложений и в пункте 41 Положения № 34н. Согласно прежней редакции данного пункта к таким относились объекты, не оформленные документами, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. В новой редакции данного пункта это требование исключили, как и текст о том, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения. Теперь все три документа - Положение № 34н, ПБУ 6/01 и Методические указания - не содержат противоречий.
Курсовые разницы по активам и обязательствам за границей
Согласно новой редакции пункта 19 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, теперь подлежит зачислению не на финансовые результаты организации, а в добавочный капитал. Этот пункт также дополнен нормой, согласно которой при прекращении (полном или частичном) организацией деятельности за пределами России часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации (в качестве прочих доходов или прочих расходов).
Уточнение формулировок отложенных налоговых активов и обязательств
Изменения внесены в пункты 14, 15, 19, 24, 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02.
Изменения в пунктах 14 и 15 ПБУ устраняют техническую ошибку в изложении расчета отложенных налоговых активов и обязательств. Дана формула не их расчета, а изменения их величины. Например, изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется величине, определяемой как вычитаемые временные разницы, возникшие (погашенные) в отчетном периоде, умноженные на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. При этом разницы по пересчету относятся не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на счет прибылей и убытков с отражением по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).
Согласно новому тексту пункта 24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках отражаются не отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, а их изменения. При наличии таких изменений, следует детально расписать их причины в пояснительной записке (п. 25 в новой редакции).
В пункте 19 ПБУ 18/02 также уточняются условия, при которых возможно отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Теперь указано, что это невозможно, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.
Доходы и расходы будущих периодов учитываем только по ПБУ
Наиболее важные изменения коснулись расходов и доходов будущих периодов.
Утратил силу пункт 81 Положения, касающийся учета доходов будущих периодов.
Изменен пункт 65 Положения № 34н о равномерном списании расходов будущих периодов. Теперь затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, предусмотренном для списания стоимости активов данного вида. Иными словами, Положение № 34н приводится в соответствие с действующими ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, компания вправе признавать их сразу при начислении на счете соответствующих затрат или в стоимости активов. В последнем случае они подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Случаи упоминания расходов и доходов будущих периодов мы находим, к примеру, в пункте 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", пункте 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", пунктах 9, 14 и 20 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" и др.
Возможно, что Минфин России до составления годовой бухгалтерской отчетности даст пояснения о том, следует ли признанные по "старым" правилам доходы и расходы будущих периодов оставить до полного их списания, или нужно будет произвести их признание в составе расходов, если они не отвечают определениям, данным в соответствующем ПБУ.
Представляется, что факт нововведений и решение организации по данному вопросу следует описать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.
Сомнительная дебиторская задолженность
В Положении № 34н дополнено определение сомнительной задолженности, приведенное в пункте 70. Теперь к ней также относится задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, что предполагает определение такой вероятности организацией самостоятельно.
В пункте 70 Положения № 34н в прежней редакции было предусмотрено, что организация может создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяло многим организациям делать вывод, что в учетной политике можно указать, что указанный резерв организация не создает. Однако Минин России указывал на неправильность такой трактовки. Решение о создании резервов должно приниматься исходя из совокупности норм, установленных ПБУ "Учетная политика организации" (в части требования осмотрительности) и пунктом 70 Положения № 34н. Если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение следующих 12 месяцев полной оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, т. е. не рассматривать его как сомнительный. В противном случае резерв создать необходимо (см. письма Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302, от 29.01.2008 № 07-05-06/18). Иными словами, создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете не является элементом учетной политики. Не создавая резерв, организация вводит в заблуждение своих внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности. Но, если, к примеру, на конец отчетного периода выявлена просроченная дебиторская задолженность покупателя, с которым деловые отношения поддерживаются долгое время, и свои долги он погашает регулярно, хоть и с опозданием, создавать резерв по такой задолженности не обязательно.
Согласно новой редакции пункта 70 Положения № 34н резервироваться будет любая сомнительная "дебиторка", которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом исключается требование о том, что сомнительным признается долг только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Кроме того, из пункта 70 исключили фразу об обязательном проведении инвентаризации при создании резерва сомнительных долгов. Ведь данный резерв является оценочным к дебиторской задолженности, а не самостоятельным объектом учета. Следовательно, вопрос инвентаризации данного резерва - это вопрос инвентаризации дебиторской задолженности. А она должна проводиться согласно статье 12 Закона № 129-ФЗ. В ходе инвентаризации, помимо прочего, проверяется правильность оценки активов. Поскольку резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен инвентаризироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности.
Резервы предстоящих расходов
Из Положения № 34н исключен пункт 72. Он был посвящен возможности формирования резервов предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат. Такие резервы отражались по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (обособленно по каждому виду резервов) и начислялись за счет прочих расходов либо расходов по обычным видам деятельности.
Также признан утратившим силу пункт 69 Методических указаний по учету основных средств. В нем были указаны правила образования резерва на ремонт ОС.
В связи с отменой данного положения компании будут руководствоваться действующими ПБУ, в частности, вступившим в силу с отчетности за 2011 год ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Напомним, что резервы под будущие ремонты и обслуживание основных средств в соответствии с ПБУ 8/2010 не создаются. Это прямо указано в Приложении № 1 к данному ПБУ.
В связи с внесенными изменениями организациям, которые создавали такой резерв, следует привести в соответствие положения учетной политики действующему законодательству и внести изменения в бухгалтерский учет.
Уточнения, связанные с бухгалтерской отчетностью
Часть изменений в данном документе касается бухгалтерской отчетности. В пункте 32 Положения № 34н теперь указано, что при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется этим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
В пункте 86 Положения № 34н исключен текст о том, что годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года, и что она должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
На один месяц увеличен срок публикации бухгалтерской отчетности (п. 90 Положения № 34н). Таким образом отчетность должна быть опубликована не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. При этом печатается полностью аудиторское заключение, а не только его итоговая часть.
Приказом № 186н признан утратившим силу приказ Минфина России от 15.01.1997 № 3 "О сводной годовой бухгалтерской отчетности организаций, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации". Этот документ был издан во исполнение Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170. А последний приказ и Положение утратили силу с 1 января 1999 года в связи с изданием приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н, утвердившего Положение № 34н.
Одновременно Приказом № 186н признаны утратившими силу пункты 92, 93 и 94 Положения № 34н. В них как раз и говорилось о такой сводной отчетности.
Отметим, что в данный момент составление консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности регулируется Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112.
Кроме того, Приказом № 186н признаны утратившими силу положения части абзацев пункта 3 в приложении к приказу Минфина России от 24.03.2000 № 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". Они в свое время вносили изменения в Положение № 34н.
Бухгалтерские нововведения 2011 года: иное
Внесены изменения в пункт 3 Положения № 34н. Указано, что Минфин России разрабатывает и утверждает нормативные и методические указания по учету только на основании Федерального закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Ранее, помимо закона, была дана ссылка и на Положение № 34н.
Изменен текст пункта 45 Положения № 34н, в котором говорится о том, как отражать на конец года вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже. Теперь при составлении баланса они отражаются на конец отчетного года в любом случае по рыночной стоимости. Ранее так можно было поступать, только если рыночная стоимость была ниже той, по которой акции принимали к учету. На эту разность формировался резерв под обесценение ценных бумаг. Данная норма исключена. Новая редакция пункта 45 теперь соответствует пункту 20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".
В пункте 60 Положения № 34н удалено требование о том, что торговая наценка у розничных торговых предприятий, которые учитывают товар по продажным ценам (счет 42), должна отражаться в бухгалтерской отчетности отдельной статьей. Это корректирующая величина к стоимости товаров, и отельной строкой в балансе она давно не отражается.
В пункте 61 Положения № 34н внесено уточнение о том, что оказанные услуги отражаются в балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, если по ним не признается выручка.
В пункте 79 Положения № 34н установили, что бухгалтерская прибыль (убыток) за отчетный период представляет собой результат, выявленный в результате всех хозяйственных операций и оценки статей баланса по правилам ПБУ, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Ранее было указано, что этот момент регулировался только Положением № 34н.
